Ocuparán estas notas el modo y alcance de atribución de responsabilidad extensiva a los administradores de las asociaciones civiles, a partir de un principio general en la materia, cual es la actuación de la entidad comprometida en su propia responsabilidad y no la de los individuos humanos. El uso desviado de la forma asociativa conducirá a dicha extensión, a favor del resguardo del orden público que se ve vulnerado por el obrar doloso de los administradores del ente.

Este primer enfoque de la cuestión versa sobre los alcances y efectos en materia tributaria, para luego avanzar, en notas siguientes, a la materia laboral y concursal.

La materia asociacional halla en las asociaciones civiles abundante material para el análisis y la reflexión, no obstante tratarse de cuestión que encuentra en el sistema normativo mínima regulación; amén de las pocas normas reglamentarias dadas por los organismos de control local, dirigidas en su mayor parte a la regulación de aspectos formales de la constitución o redacción de los llamados "estatutos modelo" a los fines de lograr una uniformidad en las actuaciones administrativas. Es de recordar que el Código Civil solo refiere a las asociaciones en el artículo 33, al enumerar a las personas jurídicas de carácter privado; siendo sus notas definitorias que tengan por fin principal el bien común; posean patrimonio propio; sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes; no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado:; y obtengan la autorización para funcionar, a lo que siguen algunas pocas normas de alcance general.

Las recurrentes crisis institucionales, habidas las más de las veces en el ámbito de los clubes de fútbol, expresión que acabó por reemplazar a la estrictamente técnica del código civil, muestran la necesidad de prestar especial atención a la cuestión. Crisis originadas en el obrar de sus administradores, quienes, carentes de una mínima formación técnica, acaban comprometiendo el patrimonio y la vida toda de las instituciones a la par que conduciéndolas a inevitables procesos concursales. Una ya larga lista de casos así lo demuestra.

No se trata de mera cuestión técnica, en tanto existe un interés común comprometido, que desplaza al particular de las personas intervinientes, habilitante de la actuación del Estado a través de sus organismos de control asociacional, integrantes de la estructura administrativa de cada jurisdicción. Así fue explicado con acierto por Cahian, en oportunidad de llevarse a cabo el ciclo de reuniones sobre temas de sociedades, asociaciones civiles, fundaciones y registración mercantil, en la Inspección General de Justicia de la Capital Federal, con motivo de cumplir su 90º aniversario en el año 1983. Se dijo allí que el propósito puesto de manifiesto por los constituyentes del ente civil, al momento de la constitución, no se circunscribe exclusiva y excluyentemente a esos particulares. Trasciende a ellos y se proyecta a toda la comunidad. El "bien común" no es solo el bien del grupo. Es el bien de toda la sociedad, escapando a la voluntad personal de sus componentes. Una voluntad de signo superior rige en un nivel más alto, en una esfera más amplia que la particular o individual de los propios integrantes. Cita allí palabras del entonces Ministro de Justicia, Lucas Lennon, quien en la Primera Reunión Nacional sobre Asociaciones Civiles sintetizara el principio rector: el Estado no debe ser ni absorbente ni indiferente (v. Publicación 90º Aniversario de la Inspección General de Justicia, Buenos Aires 1983, p.74).

A propósito, ha de atenderse que la asociación civil no nace de un contrato sino de un acto constitutivo, determinante de su estatuto del que resultan los derechos y obligaciones de los socios. Carácter institucional que bien destaca Borda, con sobrada autoridad, en su Tratado de Derecho Civil Argentino – parte general (T.I p. 599 edic. 1991).

La asociación, al igual que cualquier otra persona jurídica, precisa Rivera, necesita de órganos que le sirvan para manifestar su voluntad y dirigir sus acciones, tanto en el orden interno como hacia terceros, cuanto menos tiene: un órgano deliberativo –la asamblea-; otro ejecutivo –el directorio o comisión directiva-; y uno de vigilancia –sindicatura o comisión revisora de cuentas-.

Dispone el artículo 36 del Código Civil que se reputan actos de las personas jurídicas los de sus representantes legales, siempre que no excedan los límites de su ministerio, supuesto éste en el que solo producirán efectos respecto de aquéllos, a quienes la norma califica como mandatarios. Calificación que merece un serio replanteo a la luz de la más moderna doctrina en materia que, sin lugar a dudas, adhiere a una postura organicista, según la estructura interna del ente atributivo de expresas facultades al órgano. En tal orden se ubica, por ejemplo, el ya citado Rivera, al decir que el vínculo es interno, como bien destaca la teoría del órgano, y por dicha razón cuando una persona jurídica actúa por medio del órgano correspondiente, la figura del órgano (vgr. comisión directiva) absorbe la del representante (v. Rivera, Julio César; Instituciones de Derecho Civil, parte general, t. II p. 250; Buenos Aires 1993).

Es en el artículo 37 donde se encuentra expresa y terminante remisión a las reglas del mandato, para el caso que los poderes de los representantes no se hallen expresamente designados en los respectivos estatutos o en los instrumentos que los autoricen. Calificación cuya reforma desde ya propugnamos, a favor de una clara posición organicista con apartamiento de todo sometimiento a las reglas del mandato.

Por su parte dice el artículo 43, que las personas jurídicas responden por los daños que causen quienes las dirijan o administren en ejercicio o con ocasión de sus funciones, bajo el sistema de las obligaciones nacidas de los hechos ilícitos que no son delitos.

Ha de distinguirse en el caso, dice Cahian al iniciar un pormenorizado análisis del funcionamiento del órgano de administración publicado hace ya un tiempo, funciones con caracteres diferenciados: la dirección del ente, su funcionamiento orientado hacia los objetivos institucionales, y la administración patrimonial del mismo para la obtención y administración de los recursos (v. La comisión directiva en las entidades civiles de bien público; L.L. 1990-A p. 895). Órgano ejecutivo por excelencia, de carácter colegiado, ágil y dinámico, con funciones de policía y facultades disciplinarias. Conforman ambos la función de administración, comprensiva ésta de actos ordinarios y extraordinarios, la que debe ser distinguida de la función de gobierno, a cargo de la asamblea, y de la función de fiscalización, a cargo de la comisión revisora de cuentas.

 Responsables por deuda ajena en materia tributaria

Por deuda ajena ha de entenderse aquella nacida en cabeza de quien, sin ser contribuyente, es obligado por la ley al cumplimiento de la obligación tributaria.

La ley de Procedimiento Tributario (T.O. 1998 y modif.), especifica en su artículo 6º inciso f), que serán responsables de cumplimiento por deuda ajena: directores, gerentes, y demás representantes de personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º de la referida ley en sus incisos b) y c), dentro de cuya tipificación se encuentran incluidas las asociaciones civiles sin fines de lucro.

El concepto de responsabilidad, según la norma, es limitado a los recursos que administren, perciban o dispongan como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, por lo que, cuando los sujetos en cuestión no tengan bajo su cargo la administración o no perciban o dispongan de recursos de los contribuyentes, podrán excluir su responsabilidad surgida del ejercicio de funciones determinantes de la materia imponible con relación a los titulares de los bienes y el pago del gravamen correspondiente.

En cuanto al régimen sancionatorio, la ley de procedimiento tributario en su artículo 55 establece que serán personalmente responsables, como infractores de los deberes materiales o formales que les incumben en la administración, representación, liquidación, gestión o mandato, etc, todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos de su artículo 6, dentro de los cuales se incluyen los representantes de asociaciones civiles, atribuidos de responsabilidad personal y solidaria.

En cuanto a la imputabilidad de la conducta, el responsable por deuda ajena hace frente a deuda que no le es propia, debiéndosele otorgar la posibilidad de resarcirse de quien es el principal deudor, no siendo ni automática ni objetiva, pues según lo prescripto por el artículo 8 inc. a), la responsabilidad personal y solidaria con los deudores no existirá si los responsables demuestran al ente de fiscalización que sus representados los colocaron en la imposibilidad de cumplir en forma correcta y oportuna con sus deberes fiscales (Gutierrez Emilio – CNApel.- 9/10/1998, DF T.XXX p.811). En contrario, si existiendo fondos disponibles los responsables los destinan a solventar otras obligaciones (Calvo, Luis E. – TFN – 5/4/1973, D.F. XXIII p.741) (v. Manual Procedimiento tributario y Penal Tributario a través de la jurisprudencia – Sentencias de conocimiento obligatorio Ed. La Ley, dirigido por Teresa Gómez)..

Es criterio de la Dirección General Impositiva (Dictamen D.A.T. Nº 3/82, Boletín de la DGI Nº 348 pág. 903), por el que cuando deba efectivizarse la responsabilidad subjetiva que se trata, es menester la determinación de oficio, criterio corroborado por el artículo 17, quinto párrafo, decretándolo preventivamente frente a un hipotético incumplimiento. Por otro lado, tampoco se ajusta a derecho la derivación a los presentes solidarios la responsabilidad de establecer si el deudor principal ha pagado o no, cuando es evidente, como surge del inciso a) del artículo 8 de la Ley de Procedimiento Tributario, que es el ente recaudador el que debe y está en condiciones de constatar el resultado de la intimación.

La ley 24.769 (t.o. 1006 y modif.) sustitutiva de la anterior 23.771, consagra el nuevo régimen penal tributario, reconociendo como antecedentes la ley 11.683 (t.o. 1978), inoperante debido a disposición contenida en su art. 77, por la cual se imponía un procedimiento administrativo previo a la promoción de la acción penal, con el objeto de determinar el monto de la obligación tributaria, cuyo complejo sistema de recursos administrativos y judiciales constituyó una valla infranqueable para la persecución penal.

La ley 24.769 prevé once delitos dolosos clasificados en tres títulos.

Sobre la responsabilidad de los administradores de asociaciones civiles, es de observar los siguientes artículos:

• Art.14: cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.
• Art.15 - el que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
• Art.16 - en los casos previstos en los artículos 1º y 7º de esta ley, la acción penal se extinguirá si el obligado, acepta la liquidación o en su caso la determinación realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio. Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada. La resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a la Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria.

El art. 14 tiene su antecedente en el art. 12 de la ley 23.771. A su vez dicho art. 12 reconocía como antecedente al art. 49 de la Ley de Procedimiento (t.o. 1978), derogado éste por la ley 23.771. Los referidos artículos derogados enunciaban las personas que formaban parte de las entidades jurídicas de derecho privado, variando en estas normas la causa de imputación del delito. En el anterior art. 49 se mencionaba la reponsabilidad en razón del contrato, estatutos o diposiciones que les hiciera responsables del cumplimiento de las obligaciones, denotando error, ya que a la responsabilidad no la dan los títulos o funciones, sino la intervención en el hecho punible. Respondiendo a los principios del Código Penal, no se incriminan las funciones sino las conductas y cualquiera sea el lugar que ocupen los integrantes de esos entes aparecerá su responsabilidad por delitos tributarios en que hubieran participado.

El delito de evasión simple de impuestos se configura por la acción u omisión con la condición objetiva de punibilidad; a partir de un monto de $ 100.000 (pesos cien mil) por cada impuesto por año calendario, siendo indistinto que el impuesto sea de liquidación mensual (IVA; retenciones; internos) o anual (impuesto a las ganancias; ganancia mínima presunta; etc.). Para el caso de delitos relativos a los recursos de la seguridad social, tema éste que involucra, por ejemplo, a los llamados clubes de fútbol, el monto parte de $ 20.000 (pesos veinte mil) por cada período, elevándose la pena de prisión de tres años y seis meses a nueve años, cuando el monto evadido supera la suma de $ 100.000 (pesos cien mil) por cada período. Para el caso de intervención de persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto supera la suma de $ 40.000 (pesos cuarenta mil) también se agrava la pena en los términos del párrafo anterior.

Es presupuesto de la figura de evasión el dolo, como característica común sostenida por: la representación, como elemento individual, tanto del hecho como de su significado, y la voluntad de marcada índole afectiva, aunque no pueda desprenderse, de funciones del intelecto.

La evasión posee dos elementos: el ardid o engaño y el perjuicio patrimonial, que deben presentarse simultáneamente para manifestar el daño.

La pena de prisión establecida a partir de un mínimo de dos años permite la excarcelación y la libertad condicional en los casos en que la prisión impuesta no exceda de tres años.

A su vez para la evasión simple se admite la extinción de la acción penal por pago de las obligaciones en las condiciones que establece el artículo 16 de la ley analizada. Tal es el caso de "RACING CLUB S/ INFRACCION LEY 24.769" 10 de Noviembre de 1997, Juzgado Federal de la Plata. Sumario N° C-675 (pago de la obligación).

La petición del beneficio del art. 16 debe ser hecha en la etapa procesal oportuna antes de formular el procurador fiscal el requerimiento de elevación de la causa a juicio. La evasión simple de tributos y recursos de la seguridad social está beneficiada con la extinción de la acción penal, solamente una vez y siempre que se acepte la liquidación o determinación practicada por el organismo recaudador, debiéndose regularizar y pagar el monto en forma total e incondicional. La jurisprudencia admite el pago en cuotas o bajo el régimen de presentación espontánea siempre que los planes de pago no hubieren caducado.

La situación actual de numerosas asociaciones civiles demuestran en grado sumo la palmaria falta de aptitud de sus administradores llegando al extremo, en más de un caso, de la insolvencia patrimonial fraudulenta tipificada en el art. 10 de la ley de marras, haciendo a los responsables merecedores de pena prisión de dos a seis años, en tanto el administrador habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.

El Código Penal describe en su artículo 179 –segundo párrafo- a la insolvencia, tipificando que será reprimido con prisión de seis meses a tres años, el que durante el curso de un proceso o después de una sentencia condenatoria, maliciosamente destruyere, inutilizare, dañare, ocultare o hiciere desaparecer bienes de su patrimonio o fraudulentamente disminuyere su valor, y de esta manera frustrare, en todo, o en parte, el cumplimiento de las correspondientes obligaciones civiles.