Pocas cosas han creado tanta expectativa y ansiedad como el cambio que a nivel económico y sociocultural se experimentó con la red Internet … Sin embargo, luego de los primeros años de euforia - aproximadamente entre 1995 y 2000 -, la expectativa se desinfló, expectativas que eran irreales en cuanto a los valores económicos. Los inversores se tornaron cautelosos, el NASDAQ se derrumbó. Las noticias de nacimientos de nuevos negocios en la red comenzaron a menguar. Muchos negocios desaparecieron del ciberespacio por sus cuantiosas pérdidas, mientras otros trataron de subsistir. Pocos son, hasta el momento, los que han crecido y lograron que sus negocios prosperasen.
Los ejecutivos se preguntan cuáles son las estrategias para encarar el comercio electrónico. ¿Ha muerto la economía digital?. Si bien se le ha dicho adiós al comercio electrónico, la realidad muestra que estamos ante el comienzo de una nueva etapa…
Una nueva etapa en la que -según algunas investigaciones - las compañías deberán atender a que sus negocios en Internet se guíen por los mismos principios que los negocios tradicionales; apuntar a clientes que se encuentren definidos como consumidores; garantizar claridad en las ofertas; invertir en la excelencia de sus productos, además de brindar un buen servicio al cliente y operar sin fallas en cuanto a la distribución y logística.
Es lógico que una evolución bursátil negativa no va a impedir el desarrollo de algo que es irreversible: el continuo avance tecnológico y la utilización de la tecnología en pro de los negocios. Las oportunidades que brinda Internet nunca fueron tan grandes, siguen estando vigentes y quien no haga uso de ellas estará en desventaja respecto del resto. Es momento de detenerse. Replantear qué ha sucedido. Y elegir el camino apropiado.
Con el advenimiento descripto de Internet, las compañías a nivel mundial han comenzado a tener presencia en esta red; y si bien algunas lo han hecho adoptando al "ciberespacio" como un nuevo canal de distribución - en el cual se debe participar para no perder mercado, o para ganar otros nuevos -, otras compañías aparecieron a raíz de este nuevo medio, creando nuevos negocios o adaptando negocios ya existentes, contando así con ciertos beneficios .
La facilidad de acceder a Internet provocó que el comercio electrónico, a pesar de encontrarse en una etapa incipiente, haya crecido en forma acelerada en los últimos años; como así también que las transacciones internacionales ("cross-border") se hayan incrementado significativamente.
Esta situación plantea un nuevo escenario para las autoridades fiscales a la hora de diseñar los sistemas tributarios del siglo XXI.
En virtud de lo expuesto, varios interrogantes en materia impositiva salen a la luz, creando en los contribuyentes y especialistas en tributación ciertas incertidumbres al momento de adoptar una postura para la resolución de cada caso que se presente.
A raíz de la situación descripta surgieron en su oportunidad dos opiniones extremas contrapuestas en relación a la materia impositiva:
a) Por un lado, la opinión de que el comercio electrónico debería llevarse a cabo en un ambiente "libre de impuestos" (situación que traería como consecuencia, un serio problema en la satisfacción de las demandas de los ciudadanos respecto de los servicios públicos),
b) Por otro lado, la postura vinculada a la creación de nuevos impuestos que graven exclusivamente el comercio electrónico (por ejemplo el famosos "bit tax" o "impuesto bit"). Esta postura podría frenar el crecimiento del comercio electrónico .
La postura intermedia entre las dos posturas mencionadas considera que las transacciones realizadas a través de Internet, en líneas generales, no difieren significativamente de las realizadas tradicionalmente como para requerir un nuevo sistema de tributación, por lo menos hasta el momento.
Lo expuesto nos lleva al análisis de que el comercio electrónico no es tan novedoso desde el punto de vista tributario, sino que lo novedoso es la nueva forma de llevar a cabo transacciones, las nuevas modalidades de publicitar los productos, de comunicarnos con clientes y proveedores y de prestar servicios, entre otros. Si bien para determinadas cuestiones específicas serán necesarias normas especiales - por ejemplo, en lo referido a la validez de los actos jurídicos celebrados mediante medios digitales -, en cuestiones referentes a normas fiscales, tributarias, previsionales se ha acordado la aplicación de las regulaciones vigentes hasta tanto se dicten normas especificas. Por lo tanto, en cuanto al tema que nos ocupa, la normativa tributaria vigente deberá ser aplicada a un negocio muy particular. Esta realidad, en ausencia de normas específicas, no nos afecta a nivel local, sino que su extensión es mundial.
A continuación se plantean algunos conceptos impositivos internacionales relevantes para el comercio electrónico.
" Definición de bienes vs. servicios vs. intangibles.
Aunque es conocido que los productos físicos no pueden ser entregados vía Internet, la información y los productos intangibles pueden ser transferidos electrónicamente. La mayoría de los tratados y leyes internacionales especifican un tratamiento impositivo diferente para los pagos, dependiendo se trate del envío de productos físicos, la utilización de un bien intangible o la provisión de un servicio. Por ejemplo, bajo las leyes impositivas de ciertos países, incluyendo a Argentina, esta clasificación es muy importante en lo referente a la determinación de los impuestos, a los efectos de considerar cuál es el origen de las ganancias, la obligatoriedad en cuanto a la aplicación de retenciones y en relación con las regulaciones aduaneras. A modo de ilustrar la difícil determinación de esta clasificación podemos hacer mención a la industria del software. Algunas legislaciones asemejan la venta del software a la venta de libros, es decir, como si fuera un bien tangible; otra teoría adoptada es que el comprador de un software está adquiriendo un producto para uso exclusivo, lo cual le impide realizar copias para otros o para la venta (considerándolo un intangible). Se torna más complejo, cuando algunas autoridades consideran el software como la provisión de un servicio. La diferencia de criterio en la gravabilidad a nivel internacional provoca muchas veces que algunas compañías de software padezcan una doble imposición: en un país se considera la venta de software como pago de regalías sujeto a retenciones, en el otro país se considera como la venta de un producto sujeto a la aplicación total de las normas impositivas vigentes.
Cabe señalar que en los países en los cuales se tributa IVA (o un impuesto al consumo equivalente sobre los bienes y servicios), la caracterización de los productos digitales constituye un aspecto sustancial a determinar, dado que tales definiciones encuadrarían a los "nuevos productos" dentro de una categoría particular y con determinadas implicancias en cuanto a los aspectos tributarios. Por consiguiente, es menester tener en cuenta que para la recaudación de este tributo es fundamental dicha caracterización en la venta que se realice .
Esta ambigüedad es notoria si pensamos en una base de datos que contenga versiones electrónicas de un periódico o revista. La venta de un periódico sería considerada como la venta de un producto físico; sin embargo, si el modo de entrega es cambiado desde la copia física del diario a la impresión del mismo en la computadora de un cliente, ¿implicaría que la transacción cambia de la venta de un producto físico a la provisión de un servicio o a la licencia de un intangible?, y aún más: ¿la respuesta cambiaría si el usuario tuviera la habilidad de determinar en qué secciones del periódico está interesado? Este punto lleva a plantearnos los siguientes interrogantes: ¿puede tener sentido que el resultado impositivo de una venta dependa del canal de distribución?, ¿pueden las autoridades fiscales discriminar los canales de distribución más eficientes?.
" Origen de la Ganancia.
Caracterizar una transacción, ya sea como venta de productos físicos, licencia de intangibles o provisión de servicios, ha tenido influencia sobre la determinación de las ganancias generadas por una actividad. Otro aspecto importante es considerar si un país grava dichas ganancias por sus leyes impositivas y también si permiten tomarse como créditos los impuestos pagados en otros países. Aún cuando el tipo de ganancia pueda ser determinado, en la actualidad muchas legislaciones no tienen bien caracterizada la jurisdicción a las que corresponden las distintas ganancias de productos y servicios. Por ejemplo, una compañía estadounidense percibe ingresos por una licencia de software que cede a una empresa americana subsidiaria para instalarlo, a su vez, en una subsidiaria extranjera a la cual accederán usuarios de todo el mundo. Las ganancias de la licencia de software son consideradas regalías; por lo tanto, en este caso, para las leyes de los Estados Unidos y otros países se tiene en cuenta el lugar de uso del intangible a los efectos de asignar la jurisdicción correspondiente. Ahora bien ¿qué se considera como jurisdicción? ¿es el lugar de residencia de la computadora donde está el software instalado, o dónde los usuarios la están utilizando?, y si es esto último ¿cómo se puede investigar la identidad de los usuarios que accedieron?. Sería sumamente dificultoso rastrear y conocer la ubicación física de la computadora de cada usuario.
La OCDE, a través de los Grupos de Asesoría Técnica especializados en diferentes temas, ha analizado la problemática expuesta precedentemente y ha emitido algunos reportes a los efectos de plasmar algunos lineamientos sobre el tema.
" Establecimiento Permanente (EP)
En la mayoría de los tratados impositivos, una empresa debe tener un establecimiento permanente en un país. En muchas normas se hace mención a un "lugar fijo de negocios" mediante el cual se lleve a cabo total o parcialmente la empresa. La regla general provee el concepto de "lugar fijo" para los negocios con cierta permanencia. La mera presencia de una empresa en un país no le confiere el Estado de un EP, cabe señalar que la ley prevé la figura del broker o agente independiente quien, como tal, actúa y ejerce la actividad en forma habitual efectuando contratos en nombre de una empresa.
Otra de las variantes que permite el comercio electrónico es operar en forma remota un "web server" . Un web server hospeda a un web site (o a varios), y puede localizarse en cualquier punto del mundo, operando en forma correcta sin afectar el funcionamiento del web site (o de los web sites).
Muchas empresas que poseen su web site, con el objetivo de no incurrir en mayores costos, alquilan un web server, compartiendo de este modo el espacio del mismo con otros web sites. Cabe destacar que en estas situaciones el web server es administrado y operado por sus propietarios siendo éstos compañías independientes que se dedican al alquiler de este tipo de espacios. Otras compañías, si bien no poseen las barreras de los costos, prefieren alquilar su propio web server debido a que, por ejemplo, no poseen el "expertise" técnico adecuado para operar el propio.
Ante este escenario, muchas entidades podrían optar por el uso remoto de los web servers (en caso de ser considerados como EP) debido a las ventajas impositivas que pueden ofrecer. Así, por ejemplo, en el supuesto caso de utilizar un web server en el exterior, el objetivo podría implicar la elusión o evasión de impuestos en el país de origen de la compañía propietaria del site.
Por otra parte, el hecho de otorgar servicios de información online o base de datos puede acarrear ciertos interrogantes acerca de los EP. Cabe señalar, a modo de ejemplo, el siguiente caso: la compañía "1" en el país "X" contrata con la compañía "2" en el país "Y" para que la compañía "2" corra la base de datos en la computadora de la compañía "1". En este caso, ¿tiene la compañía "1" un EP en el país "Y"?. La definición de "EP" en las leyes argentinas y en otros países, como por ejemplo Estados Unidos, no tratan específicamente esta situación.
El hecho de los cambios constantes en los negocios trae aparejados ciertos cuestionamientos sobre la definición de EP, ¿puede ser la computadora considerada un lugar fijo para realizar negocios?. Bajo la definición tradicional, la respuesta sería negativa; esta pregunta tan subjetiva en cuanto a su interpretación debería ser considerada por las autoridades fiscales de cada país. De hecho, distintas administraciones tributarias en diferentes países se han expedido sobre el tema, a través de "Discussion Papers", detallando cada uno un criterio posible a adoptar.
" Regalías
Las regalías constituyen pagos por el uso de patentes, derecho de autor, procesos secretos, fórmulas y toda otra clase de propiedad similar. Estos son un tipo de ganancia fija de pago periódico o anual. Ahora bien, en el caso de que un residente, por ejemplo, efectúe pagos a otra empresa o individuo extranjero por haber bajado de Internet la imagen digitalizada de videos u obras de arte, éste debería pagarle una regalía al sujeto del exterior si nos basamos en la teoría del uso de derechos de autor, artísticos o científicos. Por supuesto, está fuera de discusión el hecho de que tales pagos se clasifiquen como regalías, y de esta forma las autoridades fiscales estarían seguras al momento de exigir su pago. Pero ante el escenario descripto es sumamente dificultoso determinar el momento de generación del hecho imponible y fiscalizarlo. Al respecto la OCDE a través del Grupo de Asesoria Técnica ("Professional Data Assessment") ha emitido un reporte en el cual se analizan las diferentes soluciones que permitirían detectar cuándo se perfeccionó la transacción como así también si la misma ha sido alterada.
" Otros aspectos a tener en cuenta por las autoridades fiscales.
El comercio electrónico está aún en desarrollo, pero en la actualidad es el sistema de dinero no electrónico el que se está usando primordialmente a nivel mundial. No obstante es importante tener en cuenta, a fin de ser considerado en la administración impositiva, todos los cambios que se avecinan en la medida en que progrese el desarrollo del comercio electrónico.
Es importante que las autoridades fiscales tengan en cuenta los siguientes aspectos:
a) Dinero Electrónico:
Este es un término bastante amplio, impulsado notablemente por el desarrollo del comercio electrónico. Dependiendo del tipo de sistema usado, el dinero electrónico puede ser una ventaja o una desventaja para los administradores impositivos. En principio el dinero electrónico poseería una tasa de evasión impositiva similar a la del dinero en papel, por lo cual puede ser manejado y utilizado, adaptando las técnicas que han sido desarrolladas para combatir la evasión con respecto al uso del dinero en papel. En particular, esto es necesario para considerar el rol que el dinero electrónico puede jugar en esta interface que va de la economía física a la economía electrónica.
b) Verificación de la identidad de los usuarios:
En unos dibujos animados de la revista New Yorker aparecían dos perros sentados frente a una computadora con una leyenda en la que decía: "En Internet nadie sabe que sos un perro". Los administradores fiscales van a tener que encontrar alguna solución a este problema, ya que en este medio es muy posible usar una identidad falsa, por lo que es importante identificar a la otra parte para tener en cuenta su situación impositiva al realizar una transacción. El tema de verificar la identidad es también un problema para los consumidores, quienes quieren asegurarse en aspectos relativos a la confiabilidad y seriedad de las personas con quienes hacen negocios.
Como resultado, muchas compañías que están comprometidas con la expansión del comercio electrónico están desarrollando "Certificados Digitales" o " ID'S Digitales", que pueden ser usados para verificar la identidad de una persona en Internet. Esta identificación equivaldría a la licencia de conducir o a un pasaporte. Estos "Certificados Digitales" permitirían tanto al fisco como al contribuyente probar la identidad de las partes.
c) Comprobantes respaldatorios, verificación de las transacciones:
Los contribuyentes tienen la obligación de guardar sus libros y comprobantes respaldatorios de las transacciones que realizan, los cuales ante un requerimiento pueden ser examinados por el fisco.
En el comercio electrónico el contribuyente no contará con el comprobante respaldatorio de la transacción en papel, ya que a partir de esta nueva forma de comercio, el registro de las transacciones se encuentra plasmado electrónicamente y por lo tanto, el único registro existente de esas transacciones es el electrónico. Esto crea una posibilidad muy grande de evasión y fraude ya que los registros computarizados pueden ser alterados sin dejar rastro alguno.
El objetivo en este tema será verificar la autenticidad de las transacciones electrónicas, y el rol de las Autoridades Fiscales será el de desarrollar nuevos sistemas para evitar los fraudes comentados.
d) Desintermediación:
Este tema se refiere a la eliminación de los tradicionales intermediarios. En líneas generales consiste en la conexión entre productores y consumidores finales en forma directa, provocando la desaparición de intermediarios como comerciantes mayoristas, distribuidores, revendedores, etc.
A los efectos gráficos de esta situación puede describirse el siguiente ejemplo: el pago efectuado por una empresa o individuo en concepto de transferencia de derechos por la reproducción de una imagen digitalizada obtenida de Internet, podría considerarse como el pago de una regalía, dependiendo del derecho que se transfiera. Las partes en esta operación, al no haber intermediarios - en el caso de una empresa de banco de fotos -, pueden estar poco familiarizadas acerca de las obligaciones impositivas en el momento del pago.
Es importante destacar que el sistema impositivo tendrá que ser adaptado para un manejo "sin intermediarios" de las micro transacciones.
Otras implicancias impositiva :
Si pensamos en una empresa, muchas veces su negocio en internet puede formar parte de la misma empresa, pero no siempre es así. Es probale que por las características del negocio en las redes virtuales se les permita a muchas empresas pensar en realizar cosas que previamente no hubieran pensado.
Así por ejemplo, si una compañía que presta servicios quiere desarrollarse también en otros países, en la actualidad con la tecnología de Internet se torna más sencillo dado que las estructuras que necesitan no son tan significativas, siendo la tecnología la estructura más grande y sin necesidad de grandes cantidades en cuanto personal. Muchos de estos negocios puedan querer expandirse, por lo cual habría que pensar cual es la mejor forma de estructura para esta expansión, ya que si bien mucho es virtual, no todo es virtual. En muchos países, para ciertas actividades necesito un negocio, un establecimiento o una sociedad, (como por ejemplo en Brasil). Y es a partir de este escenario que se presenta el planteo respecto de cuál es la mejor estructura societaria para implementar esto. Cuando se habla de estructura societaria estamos hablando de accionistas respecto de las empresas, de vinculación entre empresas; qué tipo de empresas se van a conformar, quiénes van a ser sus accionistas, (si van a ser personas fisicas o una compañía holding; quién va a ser el accionista que coloque el capital - si los actuales dueños de la empresa o los nuevos inversores -) Surge entonces la necesidad de conformar estructuras que también sean factibles para terceros. Es muy probables que los terceros piensen que es mejor tener una compañía holding, que agrupe las tenencias de todas estas sociedades y que dicha compañía holding se ubique en un paraíso fiscal - debido a que probablemente se piense que es la forma de optimizar el tema impositivo-. A partir de las últimas reformas en Argentina, en cuanto a la Ley de Impuesto a las Ganancias, esta situación no es tan sencilla. Para un accionista argentino el hecho de poseer una sociedad holding en un paraíso fiscal implica la necesidad de anticipar el reconocimiento de ganancia proveniente de fuente extranjera, como así también de anticipar el pago de impuestos en argentina.
Dado el avance tecnológico de los últimos años, la clásica figura de la "estructura" de una compañía ha sido reemplazada por la "tecnología". El concepto de "empresa" ha sido reemplazado por un "servidor". En lugar de enfrentar a los clientes potenciales a través de algunas de las maneras tradicionales, se lleva a cabo a través de una "web site" en la red. Antes una empresa que deseaba llevar a cabo actividades en un país, previamente se establecía y luego comenzaba a operar, importaba, vendía, exportaba, prestaba servicios, etc. En la actualidad, a través del comercio electrónico esto ya no es necesario, dado que un servidor ubicado en algún país del mundo, a través de páginas ubicadas en otros países, puede llevar a cabo transacciones. Ciertamente, se genera una necesidad imperiosa de definir qué país debería gravar la renta generada por esta actividad, dónde está la fuente del negocio, dónde está la sede de esa actividad. Es este problema el que aún no está definido y lo único que existen son ciertos borradores de proyectos y de regulaciones.
Como enunciamos al inicio un tema que se presenta es la problemática del concepto de Establecimiento Permanente en el negocio electrónico. Antes para distribuir un producto en Argentina se requería una representación, una oficina encargada de hacer los contactos, por ejemplo. Hoy quizás una compañía del exterior, tiene ubicado un servidor en cualquier país y sus páginas, interconectadas con distintos países, permiten que se conozcan los productos comercializados por esa empresa, que se acceda a comprar tales productos y a lo mejor ya no existe un establecimiento permanente en Argentina. Con la estructura de una oficina de representación en Argentina, este país gravaba parte de esa renta, pero ahora varios son los vacíos legales al respecto.
En el comercio tradicional nos encontramos por ejemplo con un distribuidor en Argentina que se encarga de las actividades de comercialización de productos de una o de distintas empresas. A través de los negocios electrónicos surgen los distribuidores virtuales, y el negocio de internet puede terminar en gran medida con el negocio de la intermediación. Hay cuestiones especificas como estas que no están resueltas, pero hay ciertas pautas.
La organización que agrupa la cuestión normativa a nivel internacional respecto de este tema es la OCDE, que a través de diversos Grupos de Asesoría Técnica organizados a los efectos de tratar distinto aspectos conflictivos sobre el tema. Este organismo ha dictado ciertas recomendaciones y pareciera ser que se está apuntando a que la figura física del hardware, servidor, pasaría a reemplazar el concepto de Establecimiento Permanente (EP).
En Argentina, específicamente en abril de 1999, el Ministerio de Economía conformó un Grupo de Trabajo con especialistas de distintas áreas, integradas por miembros de AFIP. Este grupo de trabajo llevó a cabo diversas reuniones, y en octubre de 1999 emitió sus primeras recomendaciones en el área tributaria. Por ejemplo cuando el grupo analiza el tratamiento de la problemática de la publicidad a través de internet y de cómo se hace para definir el tema de EP, recomiendan que sería procedente utilizar el criterio de atribución de la fuente mediante la incorporación de un artículo en el texto legal del gravamen, a través del cual se presuman ganancias de fuente argentina a las rentas generadas por las páginas web pertenecientes a empresas residente en Argentina.
Si esto prosperara, habría una norma en Argentina que diría que si existiera una página web de publicidad en este país, los ingresos percibidos a través de dicha página constituirían ganancias de fuente argentina.
Puede observarse que irán surgiendo manifestaciones tendientes a señalar que los países van a ser reacios a renunciar a la recaudación por estos temas.
El Comercio Electrónico da lugar a poner atención especial a las cesiones de derechos. Al hablar de tecnología y de cesión de derechos surgen conceptos de diversa índole: derechos de propiedad intelectual, software, licencia de explotación y de uso de software, transferencia de tecnología, conocimientos tecnológicos o know how, entre otros.
Si una empresa, por ejemplo, desea adquirir un software (ya sea enlatado o de acuerdo a especificaciones propias) puede hacerlo - y cada vez lo hará con mayor frecuencia - a través de Internet. La empresa que se enfrente a la necesidad de hacer un pago con motivo de cesiones de derechos va a tener que enfrentar la cuestión vinculada con la retención del Impuesto a la Ganancias o con la aplicación de IVA en relación a la importación de servicios. El grupo de Trabajo del Ministerio de Economía, por ejemplo, ha establecido la pauta cuando se trate de "transferencia de tecnología" directamente a través de la red y si los usuarios son consumidores finales debería otorgarse el tratamiento de prestaciones de servicios (no como compra o importaciones de bienes). Estamos ante servicios que provienen del exterior y por lo tanto deberá estudiarse cuál sería el tratamiento para tales servicios, y para los pagos originados por los mismos.
Otro tema que se plantea es el relativo a la forma de financiamiento, especialmente cuando nos enfrentamos al desarrollo de nuevos negocios, o bien al desarrollo tecnológico con la finalidad de adaptar los negocios existentes al comercio electrónico. Cabe señalar que la obtención de financiamiento es un aspecto que merece prestarle atención especial, sobre todo a partir de la introducción de la reforma incorporada por la Ley 25.063 (B.O. 31/12/98). En este sentido, tanto el impuesto al endeudamiento de empresas - en el caso de financiaciones locales o de emisión de obligaciones negociables -, como la retención de impuesto a las ganancias con una tasa del 35%, - en el caso de pagos de intereses cuando se obtiene financiación del exterior, no proveniente de una Entidad Financiera cuyo Banco Central, en el país correspondiente, respete los estándares internacionales de supervisión bancaria del Comité de Bancos de Basilea -, implantan un escenario complicado al adicionarse la limitación relativa a la deducción de intereses que tienen las empresas en virtud de la normativa expuesta en la segunda parte del inciso a) del art. 81 de la ley de Impuesto a las Ganancias, referente a "Capitalización Exigua". Por consiguiente, es imprescindible analizar cuál es la mejor alternativa para la obtención de financiamiento que permita una minimización en el costo fiscal del mismo.
Otro punto importante, por las características de los negocios electrónicos a través de internet, es el de definir la cuestión vinculada con la atribución de la jurisdicción de los servicios o de las operaciones que se estén llevando a cabo, particularmente porque la incidencia de los impuestos sobre los consumos (como por ejemplo, el IVA o los Ingresos Brutos) puede afectar en forma importante el costo de una determinada transacción.
Partiendo de las caracteristicas de nuestra legislación, respecto del IVA, y sabiendo que la operatoria de internet tiene incumbencia global, se presenta la dificultad cuando entre los países involucrados en la operatoria, poseen diferentes criterios de atribución, acarreando como consecuencia cuestiones de costos muy significativos. Así por ejemplo, Argentina aplica un criterio de "exportación de servicios o de importación de servicios" que está vincualdo con la figura de utilización o de explotación del servicio, es decir, que interesa dónde el servicio es utilizado o explotado. (Las comunidades europeas, por ejemplo, utilizan criterios distintos, interesando fundamentalmente el lugar de residencia del prestatario o del prestador como elemento fundamental). Entonces cuando nos enfrentamos ante una operatoria en donde se genera la problemática de aplicar el IVA puede ser que nos encontremos a lo mejor con una cuestión de costos significativa.
El Grupo de Trabajo del Ministerio de Economía, respecto de este tema hace mención de la siguiente manera: Referido al IVA, en el inc. b) del art. 1ero. se incluye dentro del objeto del impuesto las prestaciones de servicios realizadas en el territorio de la Nación. Y en este sentido, en el caso de las telecomunicaciones internacionales, se las entiende realizadas en el país en la medida en que su retribución sea atribuible a la empersa ubicada en él. Esta norma podría ampliarse con la finalidad de incluir prestaciones realizada a través de sitios de la Web, con lo cual de algún modo estaría diciendo que cuando exista una empresa argentina que recibe una retribución por algún servicio (de telecomunicaciones o similar) va a generar la aplicación de IVA en la Argentina.
Desde el punto de vista local, y pensando en una empresa que está realizando una actividad a través de internet la otra cuestión que se plantea es como se atribuye la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Hoy puede ocurrir que una empresa desarrolle sus actividades a través de distribuidores ubicados en el interior del país; el día de mañana probablemente decida dejar de lado a los distribuidores y prefiera trabajar a través de una página de internet. Ante la situación descripta puede observarse que la estructura de gastos va a cambiar, y podría ocurrir que se llegue a la conclusion que no existan gastos en las jurisdicciones provinciales y en consecuencia no exista pues "sustento territorial" alguno. Ante el caso planteado, la forma de atribución de bases imponibles se modificaría, trayendo como consecuencia conflictos entre fiscos o bien la necesidad de que los fiscos incorporen nuevas normas ante el peligro por la pérdida de recaudación. El Grupo de enlace AFIP - DGR, en la reunión efectuada el 26 de octubre de 2000 consideró que el comercio electrónico "en principio tendría el mismo tratamiento que las operaciones celebradas por contratos entre ausentes (correspondencia), teniendo en cuenta el lugar de concertación de aquellas, en los casos en que toda la operación se concrete a través de Internet. Debe analizarse el supuesto en que exista transmisión de bienes ".
Otro tema de no menor importancia es el relacionado con las formalidades y documentación de las operaciones. De acuerdo a lo establecido por la normativa a nivel nacional, específicamente por la Resolución General (DGI) 3419 y la Resolución General (AFIP) 100, surge la obligatoriedad de cumplir con determinadas formalidades desde el punto de vista de la facturación. Cuando una actividad comienza a ser virtual y todas las transacciones de compras y ventas se realizan a través de Internet, lo ideal es que "toda" la operatoria se realice virtualmente, y que por lo tanto la factura pase del soporte papel al soporte electrónico. En la actualidad, esta última alternativa no es posible legalmente en nuestro país y por lo tanto no resulta factible completar razonablemente un negocio a través de la red Internet, ya que la factura no podrá ser entregada virtualmente sino que deberá ser enviada por correo convencional. Por otra parte, cabe señalar la importancia que la documentación respaldatoria origina en varios sentidos, a saber: a) la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario establece en su artículo 33: "…Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas"; b) el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias determina que "cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 35% que se considerará definitiva".
De lo expuesto surge la necesidad de emitir y registrar la operatoria con la correspondiente documentación de respaldo, ya que en caso contrario, se originarían numerosas consecuencias, como la imposibilidad de deducción en el Impuesto a las Ganancias del concepto no documentado, la imposibilidad del cómputo del crédito fiscal correspondiente y la falta de valor probatorio a las registraciones contables ante una verificación por parte de las autoridades fiscales, entre otras.
Por otra parte, esta situación podría originar que las transacciones electrónicas internacionales se vean frenadas - en desmedro del crecimiento del comercio electrónico - en aquellos países en donde existan barreras a la emisión de documentación electrónica, como la señalada en este título, con la finalidad de cumplir con la normativa fiscal de un país.
Algunos países ya han avanzado en este tema, como por ejemplo España. Al respecto, en las "Jornadas de Facturación Online 2001" se presentaron estudios efectuados en la Unión Europea que estiman que el costo de la factura telemática es tres veces menor que el de la factura en papel . Cabe destacar que el reconocimiento legal de la firma digital permitirá la generalización de la "factura virtual" al incorporar la garantía de autoría e integridad .
A nivel nacional se están elaborando normas vinculadas con la adaptación de regulaciones de facturación a lo que es el negocio electrónico. Cabe señalar al respecto que la AFIP ha puesto en marcha el proyecto de Almacenamiento Electrónico de Duplicados de Facturas y Registros Contables, el cual permitirá en una primera etapa la autorización del archivo electrónico en soporte óptico, constituyendo ésta el puntapié inicial para la segunda etapa que consistirá en la emisión de la facturación electrónica para las operaciones B2B.
En cuanto a la primera etapa, cabe señalar que los soportes ópticos en los cuales se archivarán los duplicados de las facturas y los registros contables serían los discos Worn - similares a los CD-. Esta modalidad de archivo ha sido muy reclamada por determinadas compañías, especialmente del sector alimentario, que acumulan enormes cantidades de documentación en papel en depósitos, ocasionando en muchas oportunidades dificultades en cuanto a la búsqueda (por la gran cantidad de información, por el error humano en el armado del archivo, etc.) como así también el deterioro de los mismos con el transcurso del tiempo o por las condiciones físicas del depósito.
En relación a la segunda etapa, se destaca que la iniciativa de la AFIP, en cuanto a impulsar el desarrollo de la factura online, es primordial para el desarrollo del comercio electrónico. El proyecto parecería estar dirigido, en principio, a responsables inscriptos y tendría carácter nacional. Cabe señalar que no abarcaría las operaciones con consumidores finales, principalmente por una cuestión de control. Cuando la operatoria es realizada entre empresas, el fisco podría identificar tanto al comprador como al vendedor y verificar la factura emitida por este último. Cuando las transacciones son B2C, los controles se dificultan ya que la identificación del consumidor final se torna más difícil.
En cuanto al Impuesto de Sellos que, a excepción de Capital Federal y algunas jurisdicciones provinciales que lo han derogado, sigue estando vigente; es necesario tener en cuenta que en la medida en que existan contratos corresponderá aplicar este impuesto. Cabe recordar que el Impuesto de Sellos grava los actos jurídicos onerosos en la medida en que sean instrumentados por las partes , ya sea que hayan sido otorgados en una jurisdicción, o bien que tengan efectos en la jurisdicción. En el Capítulo 3 del libro "Comercio Electrónico. Aspectos Impositivos, Contables y Tecnológicos", se detalla la posibilidad de celebrar contratos a través de Internet. Si bien en nuestro país aún no se ha regulado esta alternativa, dado que está pendiente la aprobación de la ley de Firma Digital y de la firma electrónica como validez jurídica, es un tema con el que en el mediano plazo nos enfrentaremos, dado que el impuesto de sellos, en principio, deberá ser aplicado sobre tales contratos. En este sentido, y en un primer análisis la tendencia indicaría que podrían aplicarse en los contratos celebrados a través de Internet, las normas utilizadas para los contratos entre ausentes o por correspondencia.
En cuanto a la normativa aduanera, en la actualidad ésta no está completamente adaptada a la realidad del Comercio Electrónico; tales normas han sido preparadas para importar bienes en forma "real" a través de la aduana, pero no están adaptadas para la importación de bienes o servicios a través de Internet, en la medida en que esos productos (música, libros, etc.) se puedan bajar directamente de la red. Actualmente no existe regulación alguna y, en principio, no correspondería aplicar ningún tributo a la forma de importación, pero las normas seguramente serán adaptadas.
Otro tema que ha ido adquiriendo gran relevancia sobre todo en los proyectos de empresas "punto com", es la forma de retribuir a los recursos humanos que integran tales empresas. Aparecen entonces los programas de participación en las utilidades, conocidos internacionalmente como "stock options", los cuales consisten en la posibilidad que tiene determinado funcionario a acceder a acciones de una compañía, con la finalidad de lograr un beneficio a través de la capitalización de las mismas. Cabe señalar al respecto que la diferencia entre el valor de las acciones al momento de la adquisición y el valor de venta, deberán analizarse en función de las implicancias que tendrán en cabeza de su titular. Dado que es una ganancia que está derivada como compensación por su trabajo, está alcanzada por el Impuesto a las Ganancias. Al respecto, el Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, específicamente el artículo 110, establece en su segundo párrafo que: "Tratándose de compensaciones consistentes en opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra perteneciente al grupo, la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización o, en su defecto, el valor patrimonial proporcional al momento del ejercicio de la opción, se considerará ganancia de cuarta categoría". Cuando una compañía considera la posibilidad de compensar a su personal a través de este medio, deberá reveerse minuciosamente este tema a fin de estructurar su remuneración de la manera más conveniente.
Se ha descripto brevemente un escenario general de algunos aspectos conflictivos relevantes en materia tributaria respecto del Comercio Electrónico. Otro de los temas relevantes e interesantes, que debido a la limitación en cuanto tiempo no expondré en esta oportunidad es el relativo a los análisis y modelos que internacionalmente se están analizando en materia de mecanismos de recaudación impositiva. Para un análisis detallado y ampliado de los temas expuestos remito a la obra "Comercio Electrónico. Aspectos Impositivos, Contables y Tecnológicos" de Editorial La Ley.
Para consultas y comentarios sobre el tema: anunez@e.impuestos.net.ar